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股權轉讓個人所得稅的10個熱點問題

  • 簽訂陰陽合同轉讓股權被追稅

    案例:鄧某1將其持有的某公司35%股權轉讓給鄧某2,雙方簽訂的《股權轉讓協議書》約定股權轉讓價格1元,并據此完成變更登記。后稅務機關稽查發現:一是民事生效判決書確認雙方的股權轉讓價款為30萬元,二是鄧某2通過關聯賬戶向鄧某1支付股權轉讓價款30萬元。最終,稽查局作出《稅務處理決定書》對鄧某1追繳應繳未繳稅款,并按國家稅務總局《關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批復國稅函》([2004]1199號)之規定,未加收滯納金。

    分析:所謂陰合同對應交易主體之間實際生效執行的高價合同,陽合同對應工商、稅務變更登記合同。通過簽訂陰陽合同方式少繳納稅款,構成偷稅。一方面,目前稅務機關的監管口徑來講,對陰陽合同偷稅打擊力度大,處罰倍數高;另一方面,對偷稅涉及的少繳納稅款不受三年、五年追征期的限制,交易雙方通過隱蔽方式在當下實現,未來被稅務機關查處后,即便免罰,依然面臨被追繳稅款風險。

    02
    0元轉讓未實繳股權如何征收個稅

        在判斷未實繳部分股權的價值時要遵循“約定優先”原則,首先要看股權轉讓合同是否明確約定轉讓的是未實繳部分的股權,再看公司章程或者全體股東是否對股東權利做出明確約定,有約定的按照約定執行,沒有約定的按照出資比例確定股東權利。如果股東之間約定按照實繳比例享受全部股東權利,則未實繳部分股權對應的股東權利為0,股權價值也為0;該部分股權由于未實繳,其原值也為0,計算得出股權轉讓所得為0,無須繳納個人所得稅。如果股東之間約定未實繳部分股權也可以享受利潤分配請求權等財產性權利,則未實繳部分股權對應的股東權利不為0,股權價值也不應為0,在這種情況下納稅人如果以0元價格轉讓,稅務機關可以按照《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2014年第67號)規定,對股權轉讓收入進行核定,并要求納稅人依法繳納個人所得稅。 以上分析來源于中國稅務報。

    03
    未盡代扣代繳稅款義務,受讓方被處1倍罰款

    案例:吳某受讓肖某等7人持有某公司股權事宜,為降低雙方股權轉讓價款的稅費負擔,雙方簽訂一份實際執行的股權溢價協議,使用另行簽訂登記轉讓價款按照平價轉讓的虛假協議進行股權變更登記,吳某未代扣代繳個人所得稅。稅務機關對吳某應扣未扣稅款出1倍罰款4623萬元;對其余8人應繳未繳稅款同步處1倍罰款。

    分析:根據國家稅務總局關于發布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》的公告第五條,個人股權轉讓所得個人所得稅,以股權轉讓方為納稅人,以受讓方為扣繳義務人。《稅收征收管理法》第六十九條規定,扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的,由稅務機關向納稅人追繳稅款,對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下罰款。股權轉讓中受讓方即便為自然人也有代扣代繳稅款義務,本案即是稅務機關向轉讓方、受讓方分別追繳稅款,并各處一倍罰款。

    04
    自然人將股權平價轉讓至名下一人公司是否屬有正當理由

    (一)上市公告:視為有正當理由,不征收個人所得稅

      在遼寧鼎際得石化股份有限公司IPO保薦書中載明,為調整股權架構,兩自然人股東將持有的該公司股份轉讓給各自設立的一人有限公司,根據營口市老邊區地方稅務局出具的《關于自然人股東股權轉到其設立的一人有限公司是否繳納個人所得稅請示的回復》:鑒于公司目前的實際情況,該局暫未查到此行為征收個人所得稅相關政策依據,暫按國家稅務總局公告2014年第67號《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法》第十三條第(四)款,股權轉讓雙方能夠提供有效證明其合理的其他合理情形,視為有正當理由,不征收個人所得稅。

    (二)東莞稅局答復:不屬于有正當理由情形,低于凈資產份額的屬明顯偏低

    問:自然人A持有甲有限責任公司的70%股權(自然人A出資甲公司的成本是1元/每元注冊資本)。A計劃將其持有的甲公司30%股權轉讓給乙有限責任公司(乙公司系自然人A持股100%的一人有限公司),作價是1元/每元注冊資本。目前甲公司每元注冊資本的凈資產約1.4元。

    1.請問該股權轉讓行為是否需要繳納個人所得稅?

    2.如需納稅,請提供納稅計稅依據、納稅時點等政策法規。

    3.如需繳納個稅,是否有相關規定可以申請延期納稅?是否可以申請地方留存部分個稅返還?

    回復單位:國家稅務總局東莞市稅務局回復時間:2021-02-24 17:30

    回復內容:

    一、根據《國家稅務總局關于發布〈股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)〉的公告 》(國家稅務總局公告2014年第67號)第十二條的相關規定,納稅人擬進行股權轉讓的收入低于其股權對應的凈資產份額的,視為股權轉讓收入明顯偏低。同時,根據67號公告第十三條的相關規定,納稅人將股權轉讓給其100%持股的一人有限公司,不符合第十三條規定的有正當理由的情形。因此,主管稅務機關應根據67號公告第十四條的方法核定股權轉讓收入。

    二、納稅人發生股權轉讓行為的,應根據67號公告第二十條規定,扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅,包括下列情形:(一)受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的; (二)股權轉讓協議已簽訂生效的; (三)受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的; (四)國家有關部門判決、登記或公告生效的; (五)本辦法第三條第四至第七項行為已完成的; (六)稅務機關認定的其他有證據表明股權已發生轉移的情形。 

    三、目前針對非貨幣性資產投資入股和技術成果投資入股等情形有分期繳納和遞延納稅優惠政策,由于不同情況下所涉及政策較為復雜,建議攜帶相關資料到主管稅務機關進一步咨詢。

    四、地方留存部分個稅返還事項請向財政部門咨詢。上述回復僅供參考。

    05
    非貨幣性資產投資:未履行分期納稅義務被追稅8000萬

    案例:張某在2016年將所持有的X公司股權轉讓給上市企業Y公司,雙方約定,X公司在交易后3年內需達到約定業績目標,否則張某需要把取得的部分Y公司股份返還作為業績補償。在3年業績承諾期內,張某獲得的Y公司股份處于限售狀態,將根據X公司承諾業績的實現情況解鎖,因此,張某在股權交易后,無法馬上在股票市場出售所獲得的Y公司股票。張某在2016年就股權轉讓所得分期納稅事項在稅局備案,計劃在五個納稅年度內分期繳納,其中2016-2019年計劃繳納金額為零元,2020年計劃全額繳納稅款。

    2020年度繳稅備案到期,張某未按規定時限繳納稅款,其后申報繳納了5000多萬元稅款,與應當繳納的1億元稅款,相差一半,后經稅務機關檢查后補繳稅款及滯納金8000余萬元。

    分析:根據財政部 國家稅務總局《關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕41號)規定,個人以非貨幣性資產投資,屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得,應按照“財產轉讓所得”項目,依法計算繳納個人所得稅。

    個人以非貨幣性資產投資,應于非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業股權時,確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。納稅人一次性繳稅有困難的,可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后,自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(含)分期繳納個人所得稅。交易過程中任何時點取得現金補價的,優先用于繳納稅款。在2019年啟用的個稅APP中,納稅人也可以查詢其非貨幣性投資的個稅分期繳納情況。

    由于非貨幣資產投資以取得股權轉讓時點為納稅義務發生時間,而非實際取得所得,因此如在重組時各方對交易股權估值過高或簽有對賭協議,極大可能導致最終實際所得與納稅義務發生時點確認的所得相差甚遠,無履行能力或履行意愿。因此,亟待對個人非貨幣性資產投資相關稅收政策進一步調整,交易各方在重組交易中估值也應回歸理性,避免吹牛也要上稅風險。

    06
    通過合伙企業減持股票,按經營所得35%被追繳個稅風險案例:國家稅務總局合肥市稅務局稽查局公示的《稅務處理決定書》(合稅稽處[2021]122號),對合伙企業將其持有的標的公司4.95%股權作價1.66億元轉讓給上市公司,換得上市公司定增股票,待股票解禁后出售取得收入8.11億元,合伙企業按照20%稅率代扣個稅,后稽查局根據財稅〔2000〕91號,按照35%的稅率,向合伙企業追交自然人合伙人少繳的個人所得稅,并對合伙企業加收滯納金。在江蘇浩歐博生物醫藥股份有限公司2022年2月18日披露的《關于非經營資金占用事項自查及整改情況的報告》中披露,公司實控人陳濤轉讓其通過合伙企業間接持有的公司股份,合伙企業按照20%代扣代繳個人所得稅,2021年7月,合伙企業接到稅務部門通知要求按35%稅率補繳股權轉讓個人所得稅款
    風險提示(一)國稅總局明確,合伙企業股票轉讓所得比照生產經營所得納稅

    2018年8月,《國家稅務總局稽查局關于2018年股權轉讓檢查工作的指導意見》(稅總稽便函[2018]88號)明確:檢查中發現有些地方政府為發展地方經濟,引進投資類企業,自行規定投資類合伙企業的自然人合伙人,按照“利息、股息、紅利所得”或“財產轉讓所得”征收個人所得稅,稅率適用20%,F行個人所得稅法規定,合伙企業的投資者為其納稅人,合伙企業轉讓股票所得,應按照“先分后稅”原則,按照合伙企業的全部生產經營所得和合伙協議約定的分配比例確定合伙企業投資者的應納稅所得額,比照“個體工商戶生產經營所得”項目,適用 5%-35%的超額累進稅率征稅。地方政府的規定違背了《征管法》第三條的規定,應予以糾正。

    (二)財稅【2021】年第41號要求對權益性投資合伙企業一律查賬

    財政部 稅務總局關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第41號)規定,持有股權、股票、合伙企業財產份額等權益性投資的個人獨資企業、合伙企業(以下簡稱獨資合伙企業),一律適用查賬征收方式計征個人所得稅。

    兩文件疊加,個人通過設立有限合伙企業避稅的目的落空,尤其在41號文發布之后,各地稅務機關陸續開展對有限合伙企業的檢查,對創始人股東等投資者而言,按照20%稅率申報繳納個稅的,也已有稅務機關要求按照生產經營所得補繳稅款案例,應關注拆合伙架構、已拆除架構涉及的個稅補繳風險。


    07
    以溢價/折價增資名義實施股權轉讓,被稅務機關調整風險

    對增資是否需要繳納個人所得稅,各地稅務局答復觀點不統一,大部分稅務機關認為,溢價增資不屬于股權轉讓行為,企業增資過程中,增資擴股資金接受方是企業,資金的性質屬于標的公司資本金,屬于法人財產,原股東并未發生股權轉讓行為,也未收到對價,也就談不上個人取得所得的問題。而折價增資,原股東實際占有的公司凈資產公允價值發生轉移的部分視同轉讓,應按稅法規定征收個人所得稅。

    風險:實踐中自然人股東為逃避繳納個稅,以增資名義行股權轉讓之實,例如通過溢價增資,原股東能夠實際支配溢價增資款項,那么稅務機關將可能認定新股東增資部分實為支付的股權轉讓款項從而追繳原股東個人所得稅,或認定原股東實際支配的款項或享有收益構成股息紅利所得需繳納個稅。另外,折價增資向關聯方或他人進行的利益輸送,將可能被視同轉讓或調整股東凈資產份額

    08

    “股權轉讓一切費用由受讓方承擔”稅費負擔條款效力問題

    案例:在(2021)最高法民申4455號案例中,楊某與甲公司簽訂《股權轉讓合同》,將楊某持有的某公司股權轉讓給甲公司,甲公司向楊某出具保證函,承諾“因股權轉讓事宜所產生的一切稅費等款項均由甲公司承擔”。合同簽訂后,甲公司向楊某支付了全部股權轉讓款。后稅務機關向楊某追繳個人所得稅稅款及滯納金1900余萬元,楊某起訴要求甲公司按照保證函約定向其本人支付。本案經一審、二審及最高院再審,最高院認為:保證函系針對股權轉讓合同項下費用的承諾,未約定個人所得稅由誰承擔,屬于雙方當事人沒有明確約定個人所得稅實際繳納主體的情況,楊某作為法定納稅義務人承擔上述個人所得稅款項,符合商事交易的基本規則,故判令由楊某個人負擔。

    分析:無論是股權轉讓還是不動產等轉讓,一切費用由買方負擔的包稅條款:第一,民事主體之間的約定不能改變法定納稅義務主體,依然以稅法規定的納稅義務主體為納稅人,稅務機關一般也只能向法定納稅義務主體追繳稅款;第二,私法上并不禁止買賣雙方對稅費實際由誰負擔進行約定,納稅義務人負擔稅款后,可以向負稅人追償;第三,合同中對稅費負擔約定不明確的,則由雙方各自承擔法定納稅義務。

    09
    代持股納稅義務主體、代持股還原是否屬于股權主讓

    根據《國家稅務總局廈門市稅務局關于市十三屆政協四次會議第1112號提案辦理情況答復的函》:

    (一)關于顯名股東納稅義務的認定

    顯名股東作為登記在股東名冊上的股東,可以依股東名冊主張行使股東權利,依據《中華人民共和國企業所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法》,是符合稅法規定的轉讓股權和取得投資收益的納稅人,其取得股息紅利所得、股權轉讓所得,應當依法履行納稅義務。

    (二)關于隱名股東納稅義務的認定

    隱名股東為自然人的情形。《中華人民共和國個人所得稅法》第二條,明確了應當繳納個人所得稅的九種所得,顯名股東將取得的稅后股息紅利所得、股權轉讓所得,轉付給隱名股東(自然人),不屬于法律規定應當繳納個人所得稅的所得。隱名股東為企業的情形。《中華人民共和國企業所得稅法》第六條規定,企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額,包括其他收入;第七條、第二十六條,分別列明了法定的不征稅收入和免稅收入。據此,隱名股東(企業)從顯名股東取得基于代持合同關系產生的所得,不屬于法定的不征稅收入和免稅收入,應當按照企業所得稅法規定繳納企業所得稅。關于顯名股東(企業)取得股息紅利后,轉付給隱名股東(企業),隱名股東(企業)是否能夠適用“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入” 的問題,由于隱名股東(企業)和顯名股東(企業)之間并未構成股權投資關系,隱名股東(企業)從顯名股東(企業)取得的收入不符合股息、紅利所得的定義,稅法也未規定可以“穿透”作為隱名股東(企業)取得權益性投資收益對其免稅。

    10
    股權轉讓交易被取消或價款變更,能否申請退稅

    根據該批復,對納稅人收回轉讓股權能否退稅,要區分兩類情況進行處理:

    1、如合同履行完畢、股權已作變更登記,且所得已經實現,當事人之間自行協商解除原股權轉讓協議導致股權被收回,應將原股權轉讓和退回股權視為是兩個獨立的股權轉讓行為,對原股權轉讓征收的稅款不予退回;

    2、如合同未履行完畢、原價收回股權股權,轉讓協議系經過仲裁等司法程序被確認解除導致的股權被收回,可認為原股權轉讓行為未完成,股權收益不存在,納稅人不應納稅。

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